知恒法观 | 以“虚抵进项税额”的认定区分逃税罪与虚开增值税专用发票罪的区别
本文作者：娄卫成律师
在危害税收征管犯罪的司法实践中，逃税罪与虚开增值税专用发票罪的界分，长期以来是争议最为集中的领域。这一问题的复杂性源于以下三个因素的叠加：第一，罪名关系的交织。虚开增值税专用发票罪与逃税罪虽分属发票犯罪与税款犯罪，但在“以票控税”的立法逻辑下，两罪被认为侵犯了同类客体，且存在手段与目的的重合。
第二，罪刑设置的悬殊。虚开增值税专用发票罪的刑事责任远重于逃税罪。对于涉税数额达到500万元以上的案件，若以逃税罪评价，法定刑为3至7年有期徒刑；若以虚开增值税专用发票罪评价，则法定刑为10年以上有期徒刑乃至无期徒刑。
同一行为在两种罪名间的量刑差距可达数倍甚至十倍以上。第三，出罪机制的差异。逃税罪设置了“行政前置”的特别出罪条款：经税务机关依法下达追缴通知后，补缴税款、缴纳滞纳金并接受行政处罚的，不予追究刑事责任。
而虚开增值税专用发票罪并无类似的出罪机制，一旦被认定，即便补缴税款，也只能作为量刑情节予以从轻，而不能阻却追诉。
这种“逃税罪从宽、虚开罪从严”的二元格局，使得个案中罪名认定直接决定了犯罪嫌疑人截然不同的法律命运。如何准确界分两罪的边界，不仅是刑法学的重要课题，更是保障当事人基本人权的实践要求。
2024年3月，最高人民法院、最高人民检察院发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号），对两罪的构成要件作出重要限缩与细化。然而，在“虚抵进项税额”这一核心问题上，“两高”在发布的《理解与适用》中却出现了明显的立场分歧，导致类案处理成为当前涉税犯罪中分歧最大但又亟待厘清的问题。
一、罪名的法律构造：本质差异决定界分基础
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01
虚开增值税专用发票罪：特殊诈骗罪的构造
虚开增值税专用发票罪的本质是“特殊诈骗罪”。其构成要件包含了骗取国家税款行为和造成国家税款损失的要素。刑法之所以对该罪配置极其严厉的法定刑，其目的在于打击利用增值税专用发票的抵扣功能、从国库中骗取资金的欺诈行为。
在这种行为模式下，行为人往往不存在真实的生产经营活动，纯粹通过虚开发票制造虚假的进项或销项，骗取留抵税款或帮助骗取出口退税，其法益侵害的实质等同于诈骗公共财物。
02
逃税罪：非诈骗罪的构造
与虚开增值税专用发票罪不同，逃税罪不符合诈骗罪客观构成要件的定型性，不是特殊诈骗罪。逃税行为本质上是纳税人以欺骗、隐瞒手段，逃避本应履行的纳税义务，减少自身财产的转移。其侵害的法益是国家税收征管秩序和应征税款，而非从国库中骗取既有的财政资金。
从行为构造上看，逃税罪属于“不作为犯”的范畴，纳税人在产生纳税义务后，以虚假申报等方式消极地逃避履行该义务。而虚开增值税专用发票罪则属于“作为犯”，行为人通过积极虚构交易、伪造凭证，主动从国库骗取资金。
这一本质差异，正是两罪法定刑悬殊的关键原因，也是实务中判断行为定性的根本出发点。
二、“虚抵进项税额”的定性分歧与司法立场
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01
“两高”的立场分歧
法释〔2024〕4号第1条将“虚抵进项税额”规定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一，第10条则规定“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处”。这一体系安排本意在于区分“逃税型虚开”与“骗税型虚开”，但两高在理解与适用中却走向了不同方向。
最高人民检察院的立场倾向于认为：“虚抵进项税额”的逃税行为，是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额（如将集体福利项目的进项税额违规抵扣），不包括以虚开增值税专用发票方式骗抵税款的行为。
最高人民法院的立场则认为：如果是逃税目的，虚抵税额未超出应纳税义务范围的，成立逃税罪；如果超出应纳税义务范围，则可能构成虚开增值税专用发票罪，按照想象竞合从一重处理。
02
最高人民法院办公厅的权威回应
针对上述分歧，最高人民法院办公厅印发《对关于明确虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”行为性质建议的答复》（法办函〔2025〕1595号），重申了最高人民法院的立场，为司法实践提供了明确指引。
03
《刑事审判参考》第1669号案例的裁判要旨
《刑事审判参考》第147辑第1669号案例“郭某、刘某逃税案”对此问题作出了权威回应。该案的基本案情是：
郭某等人在从事废旧钢材回收与销售贸易期间，因上游采购来源于无法开具增值税专用发票的社会散户，导致其产生了巨额销项税额但缺乏合法进项抵扣凭证。为解决这一问题，郭某等人在没有与开票方发生真实货物交易的情况下，取得第三方开具的增值税专用发票，所涉税额超过2300万元，并用于申报抵扣。
一审法院认定郭某等人构成虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十五年。二审法院改判为逃税罪，刑期调整为六年。二审改判的核心逻辑是：第一，主客观相一致原则的适用。二审法院确认郭某等人虽然在客观上实施了取得虚开发票的行为，但该行为是在其真实废旧钢材销售业务的背景下进行的，其获取虚开发票的特定目的，是为了冲减基于真实销售业务产生的销项税额，而非利用虚开发票直接骗取国家既有国库资金。
第二，“应纳税义务范围”的界定。郭某等人申报的增值税进项税额未超过其销项税额，虚抵行为的目的在于在应纳税义务范围内减少纳税负担，而非超出该范围骗取国家税款。其造成的是“国家应征税款损失”，而非“骗取国家已收税款”。
第三，税法的前置定性约束。国家税务总局1997年下发的《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》第一条明确规定，受票方利用他人虚开的专用发票申报抵扣税款的，应当依照税收征收管理法认定为偷税。
该案例确立了“在应纳税义务范围内虚抵进项税额，应以逃税罪论处”的裁判规则，成为当前此类案件处理的权威指引。
三、常见争议情形的实务认定
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01
虚开“富余票”
虚开“富余票”，是指有实际交易的企业因部分购买方不需要发票而产生富余的销项发票，将其虚开给他人赚取“税点”，受票方以该发票作为进项进行抵扣。
实务中，不少判决将此类行为认定为虚开增值税专用发票罪。但有学者认为值得商榷：虚开“富余票”确实会造成国家税款损失，但该损失源于开票方在销售给终端消费者时本应履行而未履行的纳税义务。问题的关键在于这种损失是以何种方式造成的，而非简单地以“有损失即构成犯罪”的逻辑推演。
根据《刑事审判参考》第1669号案例确立的标准，判断的关键在于虚抵税额是否超出开票方的应纳税义务范围。如果开票方基于真实销售产生了纳税义务，虚开行为并未超出其应纳税范围，则更符合逃税罪的构造。
02
“有货代开”
“有货代开”是指虽有真实货物交易，但由第三方代开增值税专用发票的行为。其典型形态包括：挂靠经营模式下的代开、利用他人名义经营的代开，以及支付开票费让他人代开。
根据2015年最高人民法院研究室对公安部经济侦查局的复函，行为人以挂靠方式经营并由被挂靠方开票，或者利用他人名义经营并以他人名义开票，若没有骗抵税款的故意，客观上也没有造成国家税款损失，不认定为虚开增值税专用发票罪。
争议主要集中在支付开票费让他人代开的情形，且上一交易环节未缴纳增值税。对此，实务中存在两种对立观点。按照《刑事审判参考》第1669号案例的裁判逻辑，即使上一环节未缴税，如果代开的目的在于冲抵真实交易产生的销项税额，且虚抵税额未超出应纳税义务范围，仍应定性为逃税罪而非虚开增值税专用发票罪。
03
“变票虚开”
“变票虚开”多发于石化行业，行为人通过变更发票品名（如将“化工原料”变更为“成品油”）来逃避缴纳消费税。《刑事审判参考》第147辑收录的“潘某某等人逃税案”即是典型的“变票”案件。
一审认定虚开增值税专用发票罪，二审改为逃税罪。案例的裁判思路明确指出：行为人既没有骗取增值税的主观故意，又没有通过抵扣方式骗取国家税款的行为，所利用的是增值税专用发票的经济活动证明功能而非抵扣功能，不构成虚开增值税专用发票罪。
04
虚开普通发票用于逃税
当行为人以虚开普通发票的方式虚列成本、偷逃企业所得税时，还涉及虚开发票罪与逃税罪的竞合问题。法释〔2024〕4号第1条将“虚列支出”规定为逃税罪的欺骗手段之一，而第12条将“没有实际业务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票”规定为虚开发票罪的构成要件。
同一行为可能同时触犯两罪，构成手段与目的的牵连关系。主流观点认为，对此应按照牵连犯从一重罪处罚的原则处理。由于虚开发票罪的法定刑通常低于逃税罪，实践中大多以逃税罪论处。
关于逃税罪行政前置是否影响对手段行为追诉的问题，存在进一步争议。一种观点认为，目的行为（逃税）因补缴税款而不追究刑事责任的，手段行为（虚开发票）也不应再追究刑事责任，否则将架空《刑法》第201条第4款的立法目的；另一种观点则认为，手段行为应独立评价。
《刑事审判参考》第147辑倾向于支持前一种立场，但设定了例外——对于“以犯罪手段逃税造成税款损失特别巨大、社会影响特别恶劣等情形”的手段行为，仍可独立追究刑事责任。
四、核心区分标准与实务操作建议
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核心判断标准
综合以上分析，两罪的核心界分标准可以归纳为以下几点：第一，主观目的是骗税还是逃税？若行为人主观上具有从国库骗取资金的故意（如无真实交易而虚开并抵扣），倾向于虚开增值税专用发票罪；若主观上是为了减少本应履行的纳税义务（如为冲抵真实交易的销项税额而虚增进项），倾向于逃税罪。
第二，行为范围上超出还是未超出应纳税义务范围？若虚抵税额未超出真实销项税额范围，属于“逃避纳税义务”，应认定为逃税罪；若在无真实销项税额或超出真实销项税额范围的情况下虚抵税款，则属于“骗取国家税款”，应认定为虚开增值税专用发票罪。
第三，法益侵害类型上是造成“应征损失”还是“已收损失”？逃税罪侵害的是国家“应征”税款——原本应收但未收上来的税款；虚开增值税专用发票罪侵害的是国家“已收”税款——已经进入国库的资金被骗取出来。
这两种损失类型在性质上存在本质差异，在判断时应予以区分。
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实务操作要点
对于辩护律师而言，在代理此类案件时，要重点审查行为人是否具有真实交易背景。如果有真实交易，但因上游无法开票而取得第三方发票，应重点论证其在应纳税义务范围内抵扣的性质。同时审查进项税额与销项税额的比例关系。
若进项虚抵税额未超过销项税额，应主张行为属于逃税而非骗税。若行为定性为逃税罪，应在税务机关下达追缴通知后，积极补缴税款、滞纳金并接受行政处罚，争取不予追究刑事责任。目前两高在此问题上仍存在一定分歧，应关注最高人民法院的权威立场，并在辩护中重点援引最高人民法院发布的典型案例。
逃税罪与虚开增值税专用发票罪的界分，不仅关乎个案中的罪刑均衡，更关乎市场主体在经营活动中的刑事风险预期。法释〔2024〕4号和《刑事审判参考》相关案例的出台，可以看出司法实践正在从“形式化审查”向“实质化判断”转变。
从单纯看“有没有虚开”，转向综合判断“虚开的目的、范围和后果”，在“逃税”与“骗税”之间划定清晰的界限。
对于实体企业而言，这一转变意味着因行业经营困境导致的“有货代开”行为，在满足应纳税义务范围内虚抵的条件下，刑事风险将从虚开增值税专用发票罪的“重灾区”降格为逃税罪的“可控区”；而对于空壳公司暴力虚开、超出应纳税义务范围骗取税款等行为，仍将面临虚开增值税专用发票罪的严厉制裁。
律师
简介
娄卫成律师
知恒（郑州）律师事务所
专职律师
电话：13513890515
邮箱：louweichenglawyer@163.com
专业方向：公司法律事务、公司财务纠纷处理、公司解散清算、企业财税合规、企业纳税评估、稽查应对、税务行政复议、涉税刑事辩护等法律业务企业商事争议解决、合同纠纷、常年法律顾问。
娄卫成，广东知恒（郑州）律师事务所执业律师。具备律师、中国注册会计师、税务师以及中级会计师等专业资格。先后于国内颇具知名度的会计师、税务师事务所，以及港股、美股上市的公司任职。在财税与法律领域均具备较高的理论素养与丰富的实务经验，从事财税及法律相关工作逾十五年，参与多起河南百强企业的上市辅导、企业并购、审计以及税务筹划等工作，专注于公司、商事财税、法律等专业领域。
凭借在财务、税务、法律行业获取的多项专业证书，在工作及任职过程中积累了丰富的财务、税务、法律实践经验。秉持“细节决定成败”的工作理念，对经手案件进行精细化处理，从各个环节、流程全面考量业务办理的精细程度，以实现为委托人创造最大化价值为使命，确保及时、高效地完成当事人委托事项。
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